Γεωργίου Στ. Αληφαντή

Διδάσκοντος στο ΠANEΠIΣTHMIO ΠEIPAIΩΣ

τ. Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή

Συμβούλου στην Εταιρεία Δικηγόρων POTAMITISVEKRIS

Oι λογιστικές εγγραφές έναρξης στα λογιστικά βιβλία της κεφαλαιουχικής εταιρείας στην οποία εισφέρθηκε η ατομική επιχείρηση γίνονται με βάση τις αξίες που έχουν προσδιοριστεί από την εκτίμηση του ορκωτού ελεγκτή λογιστή, σύμφωνα με το άρθρο 17, του Ν. 4548/2018 (ΣΛΟΤ 380/2007 και 1846/2019).

Η λογιστική της εισφοράς σε είδος του ενεργητικού και του παθητικού της ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρεία

Από τη θεωρία του εμπορικού δικαίου έχει γίνει δεκτό ότι κατά την εισφορά σε είδος (ή κατά τη «μετατροπή») ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρεία (ανώνυμη εταιρεία, εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, ιδιωτική κεφαλαιουχική εταιρεία) γίνεται εισφορά εις είδος του ενεργητικού και παθητικού της ατομικής επιχείρησης σε νεοϊδρυόμενο νομικό πρόσωπο (απόφαση Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών2401/2017, Λογιστής 2018, σελ. 1329).

Σύμφωνα με τα ανωτέρω, η λογιστική διαδικασία που θα ακολουθηθεί στην περίπτωση της εισφοράς σε είδος από την εισφέρουσα (ή μετατρεπόμενη) ατομική επιχείρηση σε Α.Ε. ή ΕΠΕ ή ΙΚΕ περιγράφεται στις γνωματεύσεις του ΣΛΟΤ 380/2007 και1846/2019.

Επίσης, στο ίδιο άνω άρθρο «Μετατροπή ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρεία» αναφέρονται, σχετικά με τη φορολογία της υπεραξίας η οποία προκύπτει από την εκτίμηση των περιουσιακών στοιχείων της «μετατρεπόμενης» ατομικής επιχείρησης τα παρακάτω εντός εισαγωγικών: «Φορολογία υπεραξίας η οποία προ-κύπτει από την εκτίμηση των περιουσιακών στοιχείων της “μετατρεπόμενης” ατομικής επιχείρησης. Από το υπ. Οικονομικών διευκρινίζεται ότι στα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν περιλαμβάνονται αυτά που προκύπτουν από την επιμέτρηση περιουσιακών στοιχείων των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013 στην εύλογη αξία (Ν. 4308/2014), δεδομένου ότι κατά τον ως άνω χρόνο δεν προκύπτει κανένα έσοδο από επιχειρηματική συναλλαγή για το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, αλλά το όποιο έσοδο εισόδημα θα προκύψει κατά τη ρευστοποίηση των υπόψη στοιχείων (υπ. Οικονομικών ΠΟΛ. 1059/2015,παρ. Β 2).Επομένως η άνω υπεραξία η προκύπτουσα από την εκτίμηση των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων της “μετατρεπόμενης” ατομικής σε εύλογες αξίες καταχωρείται σε λογαριασμό των ιδίων κεφαλαίων ως “Διαφορά εύλογης αξίας” και θα φορολογηθεί στο μέλλον όταν η άνω υπεραξία καταστεί βέβαιο έσοδο σύμφωνα με τις διατάξεις των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ν. 4308/2014)».

Κατά τη γνώμη μας, οι άνω απόψεις του υπ. Οικονομικών με την ΠΟΛ. 1059/2015 αναφέρονται στα έσοδα από την επιμέτρηση των περιουσιακών στοιχείων των νομικών προσώπων και των νομικών οντοτήτων στην εύλογη αξία του Ν. 4308/2014,δηλαδή η αποτίμηση ορισμένων επιλέξιμων στοιχείων σε εύλογες αξίες σύμφωνα με το άρθρο 24, του Ν. 4308/2014.

Τα επιλέξιμα στοιχεία για επιμέτρηση στην εύλογη αξία αφορούν τα εξής κονδύλια του ισολογισμού (ΕΛΤΕ Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής Ν. 4308/2014, σελ. 126):α) Ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα. β) Επενδυτικά ακίνητα. γ) Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία, πάγια ή αποθέματα. δ) Αποθέματα εμπορευμάτων (μόνο για αποθέματα οι τιμές των οποίων διαπραγματεύονται σε οργανωμένες αγορές και τα οποία προ-ορίζονται για πώληση στα πλαίσια κερδοσκοπικών συναλλαγών). ε) Διαθέσιμα για πώληση χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία. στ) Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία του εμπορικού χαρτοφυλακίου και χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις που αποτελούν μέρος του εμπορικού χαρτοφυλακίου. ζ) Παράγωγα για αντιστάθμιση.

Επίσης, στη διάταξη του άρθρου 24, εντάσσονται τα μη νομισματικά στοιχεία (κατεχόμενα πάγια περιουσιακά στοιχεία, προκαταβολές και οι συμμετοχικοί τίτλοι -ΕΛΤΕ Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής Ν. 4308/2014,σελ. 152) που εκφράζονται σε ξένο νόμισμα και επιμετρώνται στην εύλογη αξία, μετατρέπονται με την ισοτιμία της ημέρας στην οποία η εύλογη αξία προσδιορίστηκε. Οι διαφορές που προκύπτουν αντιμετωπίζονται λογιστικά με τον ίδιο τρόπο που αντιμετωπίζονται οι μεταβολές της εύλογης αξίας, σύμφωνα με το άρθρο 24 του Ν. 4308/2014. (άρθρο 27, παρ.2, περ. γ, Ν. 4308/2014).Οι άνω απόψεις του υπ. Οικονομικών με την εγκύκλιο ΠΟΛ. 1059/2015 αναφέρονται στα έσοδα (διαφορές) τα οποία προ-κύπτουν από την αποτίμηση στην εύλογη αξία των ανωτέρω περιουσιακών στοιχεί-ων σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου24 του Ν. 4308/2014. Δεν αναφέρονται στις διαφορές αποτιμήσεως οι οποίες προκύπτουν από την εκτίμηση των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων από τον ορκωτό ελεγκτή λογιστή κατά την εισφορά ατομικής επιχείρησης σε ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή ΙΚΕ καθόσον τα θέματα αυτά ρυθμίζονται από τις διατάξεις του Ν. 4548/2018 περί αυξήσεως του μετοχικού κεφαλαίου με εισφορά σε είδος κατά την προαναφερθείσα απόφαση της Διεύθυνσης Επιλύσεως Διαφορών 2401/2017.

Επομένως, οι λογιστικές εγγραφές έναρξης στα λογιστικά βιβλία της κεφαλαιουχικής εταιρείας στην οποία εισφέρθηκε η ατομική επιχείρηση γίνονται με βάση τις αξίες που έχουν προσδιοριστεί από την εκτίμηση του ορκωτού ελεγκτή λογιστή σύμφωνα με το άρθρο 17, του Ν. 4548/2018(ΣΛΟΤ 380/2007 και 1846/2019). Από την εκτίμηση αυτή προκύπτει υπεραξία η οποία κεφαλαιοποιείται και καταρχήν φορολογείται σύμφωνα με το άρθρο 47, παρ.1, του Ν. 4172/2013.

Εάν, όμως, κατά την εισφορά της ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρεία επιλεγούν τα κίνητρα του Ν.Δ. 1297/1972 η προκύπτουσα υπεραξία απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος όπως αναλυτικά αναφέρεται στη συνέχεια. Αντιθέτως, υπεραξία δεν προ-κύπτει κατά την εισφορά ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρεία βάσει των κινήτρων του Ν. 2166/1993,όπως αναλυτικά αναφέρουμε στη συνέχεια.

Απαλλαγή της υπεραξίας από τη φορολογία εισοδήματος βάσει του Ν.Δ. 1297/1972.

Εάν η μετατροπή της ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική γίνεται βάσει του Ν.Δ. 1297/1972 η υπεραξία η οποία προκύπτει από τη μετατροπή της ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρεία προσαυξάνει το κεφάλαιο της κεφαλαιουχικής, δεν φορολογείται κατά το χρόνο της μετατροπής, αλλά κατά τον χρόνο διάλυσης της κεφαλαιουχικής εταιρείας και η υπεραξία αυτή παρακολουθείται σε λογαριασμούς τάξεως (άρθρο 2, παρ. 1, Ν.Δ. 1297/1972και ΣΛΟΤ 380/2007). Απαραίτητη προϋπόθεση για να ισχύσει το Ν.Δ. 1297/1972 είναι η προκύπτουσα από τη μετατροπή κεφαλαιουχική εταιρεία εάν είναι ανώνυμη εταιρεία να έχει μετοχικό κεφάλαιο όχι κατώτερο των ευρώ 300.000 ενώ εάν είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή ΙΚΕ να έχει κεφάλαιο όχι κατώτερο των ευρώ 146.735(άρθρο 4, παρ. α, Ν.Δ. 1297/1972, κοινή απόφαση των υπουργών Οικονομικών και Ανάπτυξης 1038678, ΠΟΛ. 1106, 11.4.2001και άρθρο 11, παρ. 1, Ν. 2948/2001).

Η άνω υπεραξία δεν φορολογείται εάν στη συνέχεια η κεφαλαιουχική εταιρεία συγχωνευθεί ή απορροφηθεί με άλλη επιχείρηση με βάση τις διατάξεις του Ν.Δ.1297/1972, ή του Ν. 2166/1993, ή του Ν.2386/1996, ή διασπασθεί (άρθρο 5, παρ. 4,Ν.Δ. 1297/1972).

Απαλλαγή της υπεραξίας από τη φορολογία εισοδήματος βάσει του Ν. 2166/199.

Επίσης, η μετατροπή της ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική μπορεί να γίνει με βάση τις διατάξεις του Ν. 2166/1993με τις εξής προϋποθέσεις: α) η ατομική επιχείρηση να έχει συντάξει έναν τουλάχιστον ισολογισμό για δωδεκάμηνο χρονικό διάστημα (άρθρο 1, παρ. 2, Ν. 2166/1993) β) εάν η κεφαλαιουχική εταιρεία είναι ανώνυμη εταιρεία να έχει μετοχικό κεφάλαιο όχι κατώτερο των ευρώ 300.000, ενώ εάν είναι εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή ΙΚΕ να έχει κεφάλαιο όχι κατώτερο των ευρώ 146.735 (άρθρο 2, παρ. 5, Ν. 2166/1993και ΑΑΔΕ 1066057/2017). Στην περίπτωση της εισφοράς ατομικής επιχείρησης με τις διατάξεις του Ν. 2166/1993 δεν διενεργείται σε καμία περίπτωση εκτίμηση των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων από τον εκτιμητή του άρθρου 17, του Ν.4548/2018 και κατά συνέπεια κατά τον μετασχηματισμό των επιχειρήσεων δεν προ-κύπτει υπεραξία για τα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία (υπ. Οικονομιών ΠΟΛ.1180/2004 ερμηνεία άρθρου 2).

Σημειώνεται ότι η έκθεση των ορκωτών λογιστών ελεγκτών με την οποία πιστοποιείται η λογιστική αξία της εισφερόμενης ατομικής επιχείρησης στους μετασχηματισμούς του Ν. 2166/1993 δεν καλύπτει τις απαιτήσεις του άνω άρθρου 17 για την αύξηση του κεφαλαίου της ανώνυμης εταιρείας στην οποία εισφέρεται η περιουσία της ατομικής επιχείρησης γιατί δεν συνιστά έκθεση αποτίμησης, αλλά έκθεση εξακρίβωσης των λογιστικών αξιών που εισφέρονται.

Πότε φορολογείται η υπεραξία

Όταν η μετατροπή της ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική δεν γίνεται βάσει του Ν.Δ. 1297/1972 ή του Ν. 2166/1993.Εάν η μετατροπή της ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική δεν γίνεται βάσει του Ν.Δ. 1297/1972 ή του Ν. 2166/1993 η προκύπτουσα υπεραξία φορολογείται σύμφωνα με το άρθρο 47, παρ. 1, του Ν.4172/2013. Σημειώνεται ότι το ελάχιστο μετοχικό κεφάλαιο το οποίο πρέπει να έχει η ανώνυμη εταιρεία μετά την εισφορά της ατομικής πρέπει να είναι ευρώ 25.000 (άρθρο 15, Ν. 4548/2018).

Εάν η μετατροπή της ατομικής επιχείρησης σε κεφαλαιουχική γίνεται βάσει του

Ν.Δ. 1297/1972, η υπεραξία η οποία προκύπτει από τη μετατροπή της ατομικής

επιχείρησης σε κεφαλαιουχική εταιρεία προσαυξάνει το κεφάλαιο της κεφαλαιουχικής, δεν φορολογείται κατά τον χρόνο της μετατροπής, αλλά κατά τον χρόνο διάλυσης της κεφαλαιουχικής εταιρείας και η υπεραξία αυτή παρακολουθείται σε λογαριασμούς τάξεως.