Γεωργίου Στ. Αληφαντή

Διδάσκοντος στο ΠANEΠIΣTHMIO ΠEIPAIΩΣ

τ. Ορκωτού Ελεγκτή Λογιστή

Συμβούλου στην Εταιρεία Δικηγόρων POTAMITISVEKRIS

Το τελευταίο χρονικό διάστημα έχουν εκδοθεί αποφάσεις από τη Διεύθυνση Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών καθώς και από τα δικαστήρια για φορολογικά θέματα σχετικά με τις αυξήσεις κεφαλαίου των επιχειρήσεων. Τα σπουδαιότερα θέματα είναι τα εξής:

  • Ποσά τα οποία καταβλήθηκαν από μέτοχο σε αύξηση μετοχικού κεφαλαίου, για τα οποία δεν προσκομίστηκαν στοιχεία από τα οποία να προκύπτει ότι τα ποσά αυτά φορολογήθηκαν ή νομίμως απαλλάχθηκαν του φόρου εισοδήματος, αποτελούν προσαύξηση περιουσίας του μετόχου και φορολογούνται ως εισόδημα.

Μέτοχος κατέθεσε σε ανώνυμη εταιρεία το ποσό ευρώ 165.000,00 για να λάβει μέρος σε αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου της. Ο άνω μέτοχος o οποίος κλήθηκε από την ελεγκτική αρχή να αιτιολογήσει την πηγή και την αιτία προέλευσης της προσαύξησης της περιουσίας του από τη συμμετοχή του στην ανωτέρω αύξηση μετοχικού κεφαλαίου ισχυρίστηκε, αναπόδεικτα, ότι τα χρηματικά ποσά προέρχονται από φορολογηθέντα εισοδήματα των γονέων του.

Ο μέτοχος αυτός ουδέν στοιχείο προσκόμισε προς απόδειξη του ισχυρισμού του και αποδόμηση του πορίσματος ελέγχου περί προσαύξησης της περιουσίας του από άγνωστη πηγή ή αιτία. Ειδικότερα, τόσο κατά τη διενέργεια του ελέγχου όσο και κατά την εξέταση της επίλυσης της φορολογικής διαφοράς στην αρμόδια διεύθυνση δεν προσκομίστηκαν στοιχεία από τα οποία να προκύπτει η δυνατότητα καταβολής ευρώ 165.000,00 στην αύξηση μετοχικού κεφαλαίου από φορολογηθέντα ή νομίμως απαλλαγέντα εισοδήματα προηγούμενων ετών ή άλλες πηγές. Επιπροσθέτως, από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης, δεν προκύπτει η δυνατότητα από τον δωρητή-γονέα να καταβάλλει το ποσό των ευρώ 165.000,00, η υποβολή δηλώσεων άτυπης δωρεάς χρημάτων και η καταβολή των αναλογούντων φόρων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 85 του Ν.2961/2001.

Κατά συνέπεια, οι ισχυρισμοί του μετόχου περί πλημμελούς ελέγχου και προέλευσης των χρηματικών ποσών από άτυπες δωρεές χρημάτων, απορρίπτονται ως αναπόδεικτοι και αποφασίσθηκε να απορριφθεί η ενδικοφανής προσφυγή του άνω μετόχου και να καταβάλει αυτός το ποσό ευρώ 133.080,56 για φόρο εισοδήματος και προσαυξήσεις. (Απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών Θεσσαλονίκης 1117/2019).

  • Ποσά προοριζόμενα για αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου απαλλάσσονται του τέλους χαρτοσήμου.

Η Διεύθυνσης Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών με απόφασή της έκρινε ότι η «Εγγραφή στα βιβλία ανωνύμου εταιρείας περί καταθέσεως από τους μετόχους χρημάτων για τη μελλοντική αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου απαλλάσσεται του τέλους χαρτοσήμου και, άρα, δεν υπόκειται στο κατά το ως άνω τέταρτο εδάφιο του άρθρου 15 παρ. 5 περ. γ’ του Κώδικος αναλογικό τέλος 1%.

Εξάλλου, μετά την εισαγωγή με τις διατάξεις των άρθρων 17 μέχρι και 31 του N. 1676/1986 (ΦΕΚ Α’ 204) του φόρου συγκεντρώσεως κεφαλαίων, ο οποίος κατά το άρθρο 18 παρ. 1 περ. α’ του νόμου αυτού επιβάλλεται και στις πράξεις αυξήσεως του κεφαλαίου των εμπορικών εταιρειών, και την κατάργηση με το άρθρο 31 του ίδιου νόμου, από τον χρόνο ενάρξεως της ισχύος του (1-1-1987), των τελών χαρτοσήμου επί των υπαγομένων στον φόρο αυτό πράξεων, πράξεις σχετικές με την αύξηση του κεφαλαίου των εμπορικών εταιρειών δεν υπόκεινται πλέον σε τέλος χαρτοσήμου, σ’ αυτές δε περιλαμβάνεται και η εγγραφή στα βιβλία εμπορικής εταιρείας περί καταθέσεως χρημάτων για μελλοντική αύξηση του κεφαλαίου της. Υπό την αντίθετη εκδοχή, η επιβολή τέλους σε τέτοια εγγραφή, δηλαδή φόρου με τα ίδια χαρακτηριστικά γνωρίσματα του φόρου που θα επιβληθεί κατά την αύξηση του κεφαλαίου ,σύμφωνα με τις ως άνω διατάξεις του Ν. 1676/1986, θα προσέκρουε στο άρθρο 10 και στους σκοπούς της Οδηγίας 69/335/ΕΟΚ του Συμβουλίου της 17-7-1969 περί των εμμέσων φόρων των επιβαλλομένων επί των συγκεντρώσεων κεφαλαίων (L 249), καθ’ υποχρέωση της οποίας θεσπίσθηκαν οι διατάξεις αυτές του Ν. 1676/1986 (ΣΕ 1470/2002, 2677/2010 αμετάκλητη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών )» (Απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Φορολογικών Διαφορών Αθήνας 1318/2019).

Σε περίπτωση καταβολής του άνω τέλους χαρτοσήμου συμψηφίζονται το ποσό αυτού με τον οφειλόμενο κατά την αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου, η δε καταβληθείσα εισφορά υπέρ Ο.Γ.Α επιστρέφεται αχρεωστήτως (Σ.τ.Ε. 1470/2002 Λογιστής 2002, σελ. 1164, επίσης «Διανεμόμενα Κέρδη Α.Ε. και Ε.Π.Ε.» Γ. Αληφαντή έκδοση 8η, Διπλογραφία 2019, σελ. 536 και 550 ).

Τέλος, σημειώνουμε , όπως αναφέρει ο Παν. Ρέππας η δια λογιστικής εγγραφή στα βιβλία επιστροφή των κατατεθέντων χρημάτων από εμπορική εταιρεία στον καταθέτη, για οποιαδήποτε λόγο της αύξησης του κεφαλαίου της δεν υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου (βλέπε άρθρο Παν. Ρέππα «Τέλη χαρτοσήμου επί καταθέσεων ή αναλήψεων χρημάτων από εταίρους, μετόχους ή άλλα πρόσωπα προς ή από εμπορικές εταιρείες ή επιχειρήσεις» Δ.Φ.Ν. 2006, σελ. 1048).

Σημειώνεται ότι από 1.1.2015 οι καταθέσεις μετόχων ή εταίρων με ποσά προοριζόμενα για αύξηση του κεφαλαίου εμφανίζονται ως στοιχεία της καθαρής θέσεως υπό το λογαριασμό «καταθέσεις ιδιοκτητών», εφόσον υπάρχει ανέκκλητη δέσμευση κεφαλαιοποίησης και υποχρέωση της οντότητας για έκδοση μετοχών ή άλλων συμμετοχικών τίτλων προς τους συνεισφέροντες εντός 12 (δώδεκα) μηνών από την ημερομηνία της κάθε εισφοράς, ενώ μέχρι 31.12.2014 δεν απαιτείτο η ανέκκλητη αυτή δέσμευση. Εάν η υποχρέωση αυτή δεν πραγματοποιηθεί, τότε τα ποσά αυτά μεταφέρονται στις υποχρεώσεις (ΕΛΤΕ Λογιστική Οδηγία Εφαρμογής Ν. 4308/2014, σελ. 149).

Από τις ανωτέρω οδηγίες της ΕΛΤΕ προκύπτει ότι οι προϋποθέσεις οι οποίες πρέπει να πληρούνται ώστε να εμφανισθούν από 1.1.2015 οι καταθέσεις των μετόχων, εταίρων κ.α. στον λογαριασμό «καταθέσεις ιδιοκτητών» της καθαρής θέσης είναι οι εξής δύο:

  • να υπάρχει ανέκκλητη δέσμευση κεφαλαιοποίησης για τα κατατεθειμένα αυτά ποσά από τους ιδιοκτήτες ( μετόχους , εταίρους κ.α.), και
  • υποχρέωση της οντότητας για έκδοση μετοχών ή άλλων συμμετοχικών τίτλων προς τους συνεισφέροντες εντός 12 (δώδεκα) μηνών από την ημερομηνία της κάθε εισφοράς.

Η ΕΛΤΕ στις ανωτέρω οδηγίες αναφέρει ότι, εάν δεν πληρούνται οι άνω προϋποθέσεις, τότε τα σχετικά ποσά δεν κατατάσσονται στην καθαρή θέση αλλά στις υποχρεώσεις της οντότητας. Για το θέμα αυτό, βλέπε επίσης μελέτη στο βιβλίο «Διανεμόμενα Κέρδη Α.Ε. και Ε.Π.Ε.» Γ. Αληφαντή έκδοση 8η, Διπλογραφία 2019, κεφάλαιο 29α «Ποσά προοριζόμενα για αύξηση κεφαλαίου».

  • Φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου.

Στην περίπτωση έκδοσης μετοχών υπέρ το άρτιο ο φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου, ο οποίος αναλογεί στην διαφορά αυτή, θα καταβληθεί στο Δημόσιο κατά τον χρόνο της κεφαλαιοποίησης της διαφοράς αυτής όπου στους μετόχους, οι οποίοι κατέβαλαν τη διαφορά, χορηγούνται μετοχές στις οποίες είναι ενσωματωμένα τα εν λόγω δικαιώματα (Σ.τ.Ε 3015/2009 και 1774/2018).

Το Συμβούλιο της Επικρατείας με τις άνω αποφάσεις έκρινε ότι «στην περίπτωση έκδοσης μετοχών υπέρ το άρτιο, η καταβολή της διαφοράς μεταξύ της τιμής διάθεσης της μετοχής και της ονομαστικής αξίας αυτής, αποτελούσα εισφορά που αυξάνει το ενεργητικό της εταιρείας, δεν υπάγεται σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου κατά την περ. γ’ της παρ.1 του άρθρου 18 του ν.1676/1986, αφού, κατά το χρόνο της καταβολής, ο εισφέρων, από την εισφορά αυτή (για την οποία δεν του χορηγούνται μετοχές), δεν αποκτά δικαιώματα ψήφου κλπ, δηλαδή δεν αποκτά οποιοδήποτε πρόσθετο δικαίωμα (πέραν αυτών) που αντιστοιχούν στην ονομαστική αξία της εισφοράς του) σε σχέση με άλλους μετόχους που δεν έχουν εισφέρει κεφάλαια υπέρ το άρτιο, όπως βάσιμα υποστηρίζει και η προσφεύγουσα. Συνεπώς, μη νόμιμα η φορολογική αρχή, ερμηνεύοντας διαφορετικά την ως άνω διάταξη, θεώρησε ότι για την υπαγωγή στον ένδικο φόρο της επίμαχης διαφοράς, αρκεί η, εκ της καταβολής, προσδοκία απόκτησης των προαναφερόμενων δικαιωμάτων (σε περίπτωση μελλοντικής κεφαλαιοποίησης της διαφοράς) και όχι ο πραγματικός χρόνος απόκτησης αυτών (κατά την κεφαλαιοποίηση αυτής, οπότε χορηγούνται μετοχές στις οποίες είναι ενσωματωμένα τα εν λόγω δικαιώματα) και με το σκεπτικό αυτό υπήγαγε σε φόρο τη διαφορά του ποσού που προέκυψε στην ένδικη περίπτωση από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο, ύψους 42.867.276,55 ευρώ».

Η Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων με την πολ. 1238/2018 προσαρμόσθηκε με τις άνω αποφάσεις του Συμβουλίου Επικρατείας, αποδεχόμενη ότι ο χρόνος γένεσης της υποχρέωσης για καταβολή του φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίου είναι ο χρόνος κεφαλαιοποίησης της διαφοράς αναφέρονται τα εξής:

«Με την υπ΄ αριθ. 3015/2009 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι σε περίπτωση έκδοσης μετοχών υπέρ το άρτιο, ο εισφέρων περιουσιακά στοιχεία δεν αποκτά κατά την στιγμή της καταβολής, δικαιώματα ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι (δικαιώματα στα κέρδη, δικαιώματα ψήφου, κλπ) και επομένως δεν πληρούνται, κατά την στιγμή της καταβολής, οι προϋποθέσεις της περίπτωσης γ’ της παρ. 1 του άρθρου 18 του ν. 1676/1986 για την επιβολή φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίου.

Επομένως, η φορολογική υποχρέωση γεννιέται την στιγμή της καταβολής μόνο για την ονομαστική αξία των μετοχών, ενώ για το μέρος που αφορά την υπέρ το άρτιο διαφορά, η φορολογική υποχρέωση γεννιέται από την στιγμή της κεφαλαιοποίησης της διαφοράς αυτής. Η πρόσφατη ΣτΕ 1774/2018 με την οποία η ασκηθείσα αναίρεση απορρίφθηκε ως απαράδεκτη, επικύρωσε την ανωτέρω κρίση της υπ΄ αριθ. ΣτΕ 3015/2009.

Κατόπιν των ανωτέρω, η πολ.1044/3.2.2014 με την οποία κοινοποιήθηκε η Γνωμ ΝΣΚ 113/2009, παύει να ισχύει».

Σημειώνεται ότι με την πολ. 1044/2014, το Υπ. Οικονομικών είχε αποδεχθεί τη γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους 113/2009, η οποία γνωμάτευσε ότι στην περίπτωση έκδοσης εταιρικών μεριδίων από Ε.Π.Ε., στον φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου υπάγεται, τόσο η μέχρι το άρτιο τιμή διαθέσεως του μεριδίου, όσο και η υπέρ το άρτιο διαφορά. Όπως αναφέρεται ανωτέρω η πολ. 1044/2014 παύει να ισχύει.

Κατά τη γνώμη μας τα ανωτέρω ισχύουν και για τις Ι.Κ.Ε ως κεφαλαιουχικής εταιρείας.

Έκδοση εταιρικών μεριδίων. Η έκδοση εταιρικών μεριδίων υπέρ το άρτιο είναι επιτρεπτή (Σ.ΛΟ.Τ 382/2007, Λογιστής 2008, σελ. 1513).